编者的话：西方炮制的“新疆强迫劳动”论调有多站不住脚？从总部位于瑞士的良好棉花发展协会（bci）如何得出“新疆棉花产业存在强迫劳动风险”结论的过程可一探究竟。在今年3月“国际服装品牌抵制新疆棉惹众怒”的风波中，bci成为舆论焦点。去年，该组织决定停止在新疆发放bci棉花认证。《环球时报》近日从国家安全机关独家获悉，2020年2月，bci总部邀请“美国维泰”介入新疆棉花供应链“强迫劳动”调查。然而，负责调查工作的“美国维泰”在华分支“维泰中国”相关项目组成员从未开展实地调查核证，所有资料均通过网络收集获得，调查报告大量引用反华组织精心制造的谎言，通过有罪推定方式形成非法证据。如此拼凑的所谓“调查结论”实际上是“美西方反华势力—bci—美国维泰—维泰中国—bci—美西方反华势力”的闭环行为，毫无真实性、客观性可言。

拿到1.8万美元预算，素材全在网上找

“美国维泰”的官网显示，该机构成立于1995年，自称是“独立的、非营利的非政府组织（ngo）”，“为企业提供有助于消除劳工滥用的工具”。据《环球时报》记者了解，2006年，“美国维泰”派中国籍员工姚文娟在深圳市成立商务咨询工作室，2009年，该工作室变更注册为“深圳市维泰供应链管理有限公司”，以“维泰中国”名义承担美国总部的全部对华业务。截至今年4月国家安全机关对“维泰中国”开展调查时，该公司已经建立20多人的运营团队，姚文娟是公司法定代表人。

《环球时报》记者获悉，受bci总部邀请介入新疆棉花供应链“强迫劳动”调查的“美国维泰”，将具体执行工作交给“维泰中国”，调查项目主题是《强迫劳动的风险分析报告》，“特别聚焦于新疆棉花生产中的强迫劳动问题”是主要内容。项目的研究计划和方法由姚文娟负责，报告由姚文娟、“美国维泰”总部的顾问和中国团队共同完成，相关预算表中特别备注：“报告没有具体格式，需要和bci讨论。”

bci 官网截图

该项目总预算是88200美元，其中“美国维泰”获得51950美元，“维泰中国”拿到18250美元，另有“组织利润”1.8万美元。《环球时报》记者看到的一份账单复印件显示，2020年4月至9月，“维泰中国”分4次将“bci研究”项目报账单发给“美国维泰”总部，每次均为4562.5美元。同年，“美国维泰”总部分4次向“维泰中国”拨付了以上钱款。

值得注意的是，“维泰中国”财务报销审核、日程安排等文件均没有bci项目活动的有关记录，该公司没有人去过新疆开展实际调查，也未发现员工赴新疆差旅费报销凭证。参与调查报告项目的“维泰中国”员工张文（化名）也告诉《环球时报》记者，报告起草期间，她从未亲自前往新疆调查，收集到的资料均为公开信息。

那么报告是怎么出炉的？另一名参与该项目的“维泰中国”员工刘敏（化名）对《环球时报》记者披露，去年2月，姚文娟给她和张文布置相关工作，给她们发送了bci项目计划书，要求她们收集新疆棉花“强迫劳动”证据，这份计划书包含新疆土地制度、棉花种植历史、扶贫政策、反恐政策等方面，“提纲极具倾向性”。刘敏说，她每写完一部分就发给姚文娟修改，再按其意见做进一步补充。其间，姚文娟向刘敏提供大量“参考资料”，包括德国反华分子郑国恩的新疆棉花“强迫劳动”报告、bci新疆棉花审核报告、境外有关新疆教培中心的相关资料等。

为“交差”歪曲事实，得到bci审阅人表扬

“在我和张文收集资料的过程中，没有发现可以证实新疆存在强迫劳动的案例。”刘敏对《环球时报》记者说，中文报告里提到的国外资料均由姚文娟提供，关于“新疆存在强迫劳动风险”的分析也由姚文娟主导完成。刘敏称，2020年5月初，自己写出第一版报告交给姚文娟后，她不满意，直接在邮件里说“这样写可能交不了差”。

姚文娟是将刘敏写的内容和“美国维泰”总部的报告进行对比后感觉“交不了差”的。“姚文娟当时的意思是，按照我的写法，和‘美国维泰’的报告就是各写各的，不是一个完整的报告，”刘敏告诉《环球时报》记者，“‘美国维泰’主要参考的是国外那些对中国有偏见的声音，得出的结论是倾向于‘新疆棉花生产中存在强迫劳动风险’。但根据我们当时查到的资料，没有发现这种风险，没有相应的信息与‘美国维泰’呼应。”

刘敏认为，经过姚文娟修改的第二版报告对“新疆棉花存在强迫劳动风险”的分析存在可质疑之处，最突出的问题就是观点先行，即有了判断性结论后，再去找相关报道予以“验证”，“好像必须找到风险才可以”。“比如撰写中文报告时，姚文娟认为扶贫政策中存在‘强迫劳动的风险’，便让我去找可能存在‘强迫嫌疑’的报道，最后采纳‘扶贫干部一次次上门家访’作为推测‘存在强迫劳动风险’的依据。”

刘敏还以童工问题举例。根据他们收集到的公开资料，无法得出新疆棉花生产存在“使用童工”的问题，但姚文娟执意要求查看bci审核报告，看能否发现有“使用童工”的记录并放到报告中。尽管最终也没发现确切证据，但姚文娟在中文报告中仍得出结论：“我们分析，大规模组织学生采棉的可能性非常低。然而，结合维泰对其他农作物种植过程中用工情况的调查经验，如果一个家庭种植棉花，家中未成年儿童在放学后或休息日参与家庭采棉劳动的风险依然存在。”

“按照这个逻辑，岂不是在其他国家种植棉花的家庭里只要有未成年儿童，都存在‘使用童工’的风险？”刘敏说道。

张文接受《环球时报》记者采访时说，经过修改后，她和刘敏在2020年6月向姚文娟提交了接近定稿的新疆棉花产业调查报告（以下简称“提交版”），2020年8月，姚文娟向她们二人分享了“美国维泰”总部汇总后再由bci审阅的报告最终版（以下简称“审阅版”）。

张文透露，“提交版”和“审阅版”均存在多处“有罪推定”。比如，在有关扶贫项目的段落中，“提交版”写道：“通过政府统一组织招聘拾花工的情况则比较复杂，不排除出现强迫劳动风险……不能保证在招募贫困农民的过程中完全没有‘摊派’，或者在招募过程中所有负责此项工作的政府工作人员都会充分尊重贫困农民选择就业的自由。”“审阅版”则称：“现有研究表明，地方政府官员有可能胁迫农村贫困劳动者参加扶贫项目下的棉花采摘。扶贫计划有约束性的目标，包括就业目标。一个地方官员的表现是根据他们实现这些目标的能力来衡量的……这可能会激励他们直接或者间接向贫穷的农村劳动者施压，让他们从事本不想从事的工作（包括采摘棉花）。”

张文告诉《环球时报》记者，用“摊派”“胁迫”“施压”等词语描述“完成扶贫指标”，bci总部似乎对此很满意，该组织的报告审阅人damiensanfilippo甚至在相关段落批注道：“谢谢，这是一种典型的增加价值的分析。”

“在调查报告里写上带有倾向性的批注，我还是第一次遇到这种情况。”张文说，对于一份不预设立场的报告，这很反常。

再比如谈到新疆服装行业时，“审阅版”称：“在以农业为主的地区，制造业的突然发展可能会给贫穷的农村劳动者带来间接强制劳动的风险。对于一些不习惯或不想从事制造业工作的维吾尔族人来说，情况尤其如此，这可能与他们的习俗和农村生活方式背道而驰。”在张文看来，这是公然将新疆的制造业发展等同于“强迫劳动风险”，相当于无理要求当地不能发展经济、改善生活。

“首先，这份报告的起草过程就存在局限性，因为我们收集到的都是二手资料，它的时效性、完整性会存在一些问题。”刘敏对《环球时报》记者说，另外，报告素材选取和呈现也存在很大偏颇。“就连姚文娟也说过，新疆的话题很复杂，不能简单地去解读。我们收集的素材既有正面的也有负面的，但报告没有体现出这种复杂性。最初，我们报告里关于新疆正面、客观的介绍是作为前言内容的，但这部分内容后来被直接放到附件中。谁都不会认真看附件，读者一打开报告，就看到关于‘新疆存在强迫劳动’的分析，很容易先入为主。”

有罪推定，迎合西方偏见

据《环球时报》记者了解，今年4月11日，姚文娟得知“维泰中国”被调查、bci总部的行径被媒体曝光后，她向公司职员群发邮件，为自己开脱辩解，但邮件内容的逻辑无法自洽。姚文娟声称，这项调查是一个“案头研究项目”，由于和bci总部签了严格的保密协议，规定研究结果“只在维泰和bci有限人员”之间分享，因此公司的绝大部分同事并不知道该项目。

姚文娟将自己主导这次调查说成是出于“新疆情结”，称她当初接受这个项目“很犹豫”。“因为我深知，新疆的事情没有那么简单，牵扯到诸多因素，要用西方人看得懂、能够理解的方式去说清楚，不是一件容易的事情……但我内心的新疆情结又驱使我想通过自己的专业知识去帮助新疆。”

“我认为这是她的一面之词，”刘敏对《环球时报》记者道出她的疑问，“如果项目的出发点是bci总部不想放弃新疆市场，那么收集素材以及立论时的出发点应该是证明新疆不存在强迫劳动，或者哪些政策确保了不会出现强迫劳动……但结果是，姚文娟不但没有帮助澄清关于新疆的不实报道，反而迎合了西方的偏见。”

刘敏认为，姚文娟一直要求员工收集有“强迫劳动风险嫌疑”的资料，不排除是为了向客户推销后续的服务，“可能是为了赚钱吧”。

“在bci总部、‘美国维泰’总部和我们这些起草报告的员工之间，姚文娟扮演了一个中心节点的角色，由她去和各方沟通，所以她是起主导作用的。”刘敏说，这份报告的最终结论是姚文娟观点的体现，“如果碰到需要质疑的地方，她完全可以向客户反馈，但她没有这么做，只是在迎合”。

“美国维泰”官网截图，宣称“为企业提供有助于消除劳工滥用的工具”

根据《环球时报》此前调查，bci总部一直秉持“有罪推定”的逻辑来配合美西方反华势力针对新疆的抹黑。实际上，2019年3月境外媒体开始炒作“强迫劳动”时，bci在新疆的十余家合作企业就进行了自查，均未发现“强迫劳动”问题。今年3月，bci上海代表处在一份声明中再度表示，从2012年至今，从未发现有关“强迫劳动”的事件。

然而对于bci上海代表处和会员企业的自主调查结果，bci总部并不满意。一名bci上海代表处的前员工透露，虽然bci上海代表处经过认真细致的调查，未发现“强迫劳动”情况，但由于bci总部调查组成员“立场先行”，bci总部调查组对调查结论并不认可，为迎合反华势力，他们继续推进所谓“调查整改措施”。

《环球时报》记者通过采访了解到，报告起草人刘敏和张文的工作和生活已受到很大困扰。“我很爱国，但没想到会卷入这样一桩危害国家安全的事件，这对我个人而言是一个很大的打击。”张文说。

“在过去十多年的工作和生活中，我从来没想过自己可能涉嫌触犯国家安全法律法规。这几个月，我的心理压力很大，工作陷入停滞状态。”刘敏说，她不确定姚文娟为何选择安排她和张文参与该项目，“也许是因为，她认为我们缺乏政治敏感，同时看出来我们不太懂得拒绝。撰写报告前期，我们都是进行正常的邮件往来、开会，但报告提交后，她才告诉我们要把相关资料和邮件删除，这种做法就不正常，说明姚文娟知道这件事的敏感性。在她的安排下，我们卷入了这件事，个人权益遭损害，我肯定要保留相关法律权利。”

栏目主编：顾万全

本文作者：环球时报 范凌志 刘欣

文字编辑：房颖

题图来源：图虫创意

图片编辑：雍凯

摘要：受控外国公司税制是一国反避税法律体系中不可或缺的一环，我国在《中华人民共和国企业所得税》及其他法律法规中对此进行了较为详细的规定。由于关系到整个受控外国公司税制适用的法律效果，所以，其中的豁免条款尤其令人关注。因此，我们应该立足于现有的法律规定，分析豁免条例存在的合理性。然后，结合我国目前的环境分析其现实意义，以图对现有的豁免条款进行改进。 　　

关键词：受控外国公司；豁免条款；税收中性原则 

     受控外国公司即Controlled Foreign Company （CFC），是指在境外注册成立的，但受本国居民股东直接或间接控制的公司。由于各国税收负担的差异，CFC往往成为跨国纳税人采取延迟纳税方式进行国际避税的工具。CFC税制的目的在于反避税，而豁免条款则是CFC税制中作为例外条款而存在。值得思考的是，在CFC税制中规定例外的必要性到底为何？

一、CFC税制豁免条款的合理性分析  　　

      国际税收中性原则，或者说资本输出中性原则，是CFC税制的重要理论基础之一。税收中性原本是国内税法的一项基本原则，是探讨“在不存在收入分配问题或该问题已经解决的前提下，征税如何不构成对人们行为的扭曲。”一般来说，“不会引起商品相对价格发生变化而不改变纳税人行为的税收被认为是中性的。”  　　

（一）资本输出中性原则在CFC税制中的运用

     除了消除重复征税之外，国际税收中性原则，特别是税收输出中性，还广泛应用于反避税领域。在国际经济活动中，一些投资者利用国家或地区之间的税率差异，通过人为安排进行利润转移，试图通过消除、降低税款或延迟纳税义务来获得不当利益。居民纳税人在境外设立CFC来延迟纳税义务就是典型避税行为之一。随着经济的发展，这样的避税行为日益增多，不仅对国家税基造成了严重的侵蚀，而且对于国内投资者来说也极为不公平，有违税收公平。因此，奉行资本输出中性的国家，例如美国、英国、日本、法国等纷纷建立了CFC税制，使得资本输出中性原则在反避税领域也得到了广泛应用。资本输出中性原则从居住国的角度出发，“要求国内投资者与国外投资者相同的税前所得适用相同的税率”。具体运用在CFC税制中，资本输出中性理论认为，“推迟纳税义务产生了向低税区转移资本的激励而造成了资本选择的扭曲”，因此不允许本国的投资者以未分配利润为由，推迟其纳税义务，从而做到保证国内资本是否输出没有任何税收上的差别。根据资本输出中性的要求，CFC税制确实杜绝了通过设立CFC来进行避税的行为，也在后来被我国所采用。 　　

（二）资本输入中性原则对CFC税制的修正

     在具体的税收制度中，不管在消除国际重复征税方面，还是CFC税制方面，都不可能绝对地遵从资本输出中性原则。而且，资本输出中性并非国际税收中性原则的全部。从来源国的角度考虑，国际税收中性原则还可理解为资本输入的中性，该原则“要求位于同一国家内的本国投资者在相同税前所得的情况下使用相同的税率。”从资本输出国的角度来看，资本输出国应该保证本国投资者与他所投资国家的居民享受同样的税收待遇。由此可见，资本输入中性支持居民纳税人就境外所得进行迟延纳税。实际立法中的CFC税制并非绝对遵从资本输出中性，而是在某种程度上体现了资本输入中性。首先，一般会对投资所在国实际税率与本国的税率进行比较，来排除CFC税制在一些较高税率国家的适用。其次，采用交易法的国家，将积极所得排除在适用范围之外也是遵从着输入中性。最后，体现最为明显的是豁免条款的规定。 　　

（三）豁免条款的现实意义

      前文提到，豁免条款是对资本输出中性的合理修正，而修正的目的在于使CFC税制只针对避税型的CFC，从而最大程度上保护国家利益。不同的时代背景，国家所追求经济利益的形式不尽相同，因此，在经济政策和国家发展的路线方针也随时间的推移而不断改变。在对外投资法律政策上，国家的经济政策会随着国内外经济、政治形势的变化而不断调整。具体到CFC税制，由于其追求的反避税目标也是为国家利益而服务的，因此，为了适应现实背景，CFC税制在适用范围上并不是一成不变，而如何规定豁免条款就是CFC税制变化的主要形式。可以说，豁免条款是具有一定现实意义的。一方面，我国对外投资总额虽逐年攀升，却是“暗流涌动”，在骄人的成绩背后，暗藏着避税活动的猖獗；另一方面，随着中国改革开放的进一步深入，经济发展进入新的阶段。所以，现阶段该关注的是，如何通过豁免条款的规定来避免CFC税制伤害到那些具有正常商业目的的对外投资者。 　

二、我国现行CFC税制豁免条款的相关规定及存在的不足

　　我国在《企业所得税法》及其实施条例和《特别纳税调整实施办法》对CFC税制进行了详细的规定。其中，最为令人关注的焦点是关于豁免条款的规定。《实施办法》的规定可以总结为三种豁免情形：

非低税率名单豁免；

积极经营活动豁免

和微量豁免。

（一）非低税率国家（地区）豁免  

非低税率国家（地区）名单属于绝对豁免，对本国居民在名单上的所有国家或地区设立CFC可以免于将不作分配或减少分配的利润视同为股息分配额，计入本国居民纳税人的当期所得。2009年1月21日，国家税务总局发布《关于简化判定居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知》，公布了“中国居民企业或居民个人能够提供资料证明其控制的外国企业设立在美国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威的，可免于将该外国企业不作分配或者减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业的当期所得。”  　　

（二）积极营业活动豁免 

《实施办法》第八十四条第二款规定了积极经营活动豁免。这也是现行豁免条款最为令人关注的一款。根据该条规定，只要居民股东能够证明CFC在日常的经济活动中“主要取得积极经营活动所得”，将给予豁免适用CFC税制。根据规定，在判断企业是否从事积极经营活动时，通常是以经营活动的结果――所得来认定。因此，积极经营活动豁免的适用会因应税所得的认定方法不同而存在差异。国际上主要存在两种方法：一是实体法；另一种是交易法。前者指一旦被认定为CFC，那么其所有的所得都要有居民纳税人按持股比例当期缴纳所得税；后者指对CFC的所得进行分类，区分积极所得和消极所得，仅对消极所得向居民征税。对于采取交易法的国家，只对消极所得适用CFC税制，而免除积极经营活动所得的相应义务。而采取实体法的国家，只要CFC在一定纳税期间内取得的积极经营活动所得超过一定的比例，将对于CFC所有的所得（包括积极所得和消极所得）进行豁免。可见，我国采取了实体法，但该规定却不够具体，让税务机关在认定上存在着很大的难度。首先，主要取得积极经营活动所得的“主要”一词到底包含多大的比例，在立法中没有得到体现。其次，积极经营所得的认定同样缺乏立法的细化规定。

（三）关于非避税动机豁免的思考

我国CFC税制的豁免条款中对非避税动机豁免并没有明文规定。然而，非避税动机豁免条款确实判断行为是否避税的重要环节。笔者认为，非避税动机的认定可以从判断公司行为是否为“合理经营需要”入手。我国《企业所得税法》第四十七条规定，“企业实施其他不具有合理商业目的的安排减少其应纳收入所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”《实施条例》第一百二十条进一步解释说明，“不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。其中以“推迟缴纳为主要目的”可以理解为包含了CFC税制中投资者在“非合理经营需要”所追求的非法目的。说明了CFC税制中的出于“非合理经营需要”所作的安排是许多“不具有合理商业目的安排”中的一种，那么，“合理经营需要”和“合理商业目的”说法上便不存在太大差别，二者实质意义是相通的。因此，判断CFC究竟是否出于“合理经营需要”可以适用关于“合理商业目的”的解释原则和规制。笔者建议，在认定非避税动机豁免时，可以参考《实施条例》第一百二十条和《方法》第九十三条的规定，以“实质重于形式”的原则来判断CFC是否基于“合理经营需要”而做的安排。当然，CFC有别于其他反避税安排的特殊性，在适用“实质重于形式”原则的时候，要结合企业设立和经营过程中事实综合考虑。

三、豁免条款的立法建议 

 　　（一）对“主要取得积极经营活动所得”进行详细解释

  　　首先，对于“主要”一词的理解，立法没有做出具体的比例标准或者判断参考的因素，需要在将来的立法进行补充解释。对此可借鉴其他国家的类似规定，例如，阿根廷、芬兰、法国、意大利、日本、韩国、挪威和英国，要求受控公司外国公司的营利性所得超过50%以上部分属于积极营业所得可得豁免；澳大利亚和葡萄牙则有更高的要求。由此可见，“主要”一词可理解为积极营业所得占总收入的50%，并且要求获得该部分所得的相关营业活动在当地市场进行。希望在今后细化具体标准时参考这一标准。

  　　其次，有必要对积极营业所得和消极营业所得进行区分。在此，可对消极营业所得的范围进行具体规定，并规定在该范围之外的所得可认定为积极所得。通常所称的消极所得，一般表现为股息、利息、租金、特许权使用费、资本利得等形式。不过，全球经济虚拟化和资本证券化趋势不断扩大，消极所得的认定不得过于绝对。而且，公司经营通常会同时取得积极营业所得和消极营业所得，但是否构成主要取得经营活动所得，需要根据行业、资产、承担功能及风险人员，主营业务、收入构成等实际情况作相应的比例标准规定。因此，在今后对消极所得的规定关注行业、主营业务、收入构成等方面的标准进行细化规定。

  　　（二）增加非避税动机豁免的规定

      对于该条规定可从对“合理的经营需要”补充解释的形式入手。我国采纳了“合理的经营需要”标准来认定实质上是否违法，即对跨国纳税人所做出的可能在形式上并不违法的对利润不作分配或者减少分配的行为，从实质上观察这项行为的目的是不是为了企业自身合理的经营需要，如果是出于合理的经营需要目的则不构成CFC税制的规制要求。

但我国未对何为“合理的经营需要”进行定义或列举，在实践判断上存在疑惑。在制定“合理营业目的”的标准时，首先可引入“实质重于形式”原则，虽然这样原则规定于“一般纳税调整”中，但在适用“特殊纳税调整”有关规则的过程中也应当坚持这一原则，以达到反避税的效果。可以从两方面来进行判断，第一，如果纳税人能够说明CFC交易的主要目的不是为了获得税收上的减免或将此减免降低到最小；第二，如果纳税人能够证明CFC存在的主要理由并非是通过转移利润而获取税收减免。如果同时符合这两方面，就可以证明CFC不是出于避税的动机。此外，为了扩大豁免范围，还可以特别规定，即使企业存在避税动机，但只要这个动机不是其行为的唯一目的，而且只要其大部分所得在一定会计期限内分配各国内股东，也适用豁免条款。除了以上建议外，我国还可增加“公开上市豁免”，规定如果CFC的股票在公开的股票交易所挂牌上市交易，并且其一定比例的股票为公众所持有，那么该CFC可以免受CFC税制规制。 　　

参考文献：

[1]刘映春.税收中性原则与我国的税制改革[J].法学杂志，2001（05）.  　

[2]刘剑文.国际税法学[M].北京大学出版社，2004.  　　

[3]杨小强.税收筹划――以中国内地与港澳税法为中心[M].北京大学出版社，2008.  　　

[4]龙英锋.国际税法案例教程[M].立信会计出版社，2012.  

（作者单位：施晶晶，中国青年政治学院法学院；陈锦城，北京市海淀区人民检察院侦查监督二处）